En el procedimiento de
determinación, la pertinencia de los documentos supone el elemento esencial que
la Administración Tributaria identifica para darle valor al hecho ocurrido.
Al respecto, la Ley de Impuesto Sobre la Renta hace
referencia textual en su artículo 89 a que los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios
realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos
por la
Administración Tributaria , incluyendo en los mismos su número
de registro de información fiscal. A todos los efectos previstos en la Ley
antes mencionada, sólo se aceptarán estos
comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca
en ellos el número de registro de información fiscal del emisor y sean emitidos
de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración
Tributaria.
A su vez, el artículo 175 del Reglamento de la
Ley de Impuesto sobre la Renta hace mención a que los contribuyentes y responsables, que emitan
facturas u otros documentos equivalentes que autorice la Administración
Tributaria, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de
crédito, soportes o comprobantes, relacionados con la ejecución de operaciones
correspondientes a la actividad del contribuyente, deberán cumplir con las
disposiciones vigentes establecidas por la Administración Tributaria sobre la impresión
y emisión de facturas en materia de impuesto al valor agregado y las demás
disposiciones que a tal efecto ésta dicte. Los ilícitos formales relacionados
con la obligación de emitir y exigir comprobantes serán sancionados de acuerdo
a la normativa prevista en el Código Orgánico Tributario.
En función
de lo antes planteado, cuando la ley menciona que los comprobantes de las
erogaciones deben cumplir con las disposiciones vigentes en materia de impresión y emisión de factura, se refiere a
la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 de fecha 09/11/2011.
De lo antes planteado, es posible mencionar que lo establecido en el artículo 89 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, hace referencia a procedimientos que podrían
considerarse bastante coercitivos y que no permiten el derecho a demostrar la realidad
de los hechos ocurridos, pareciera que se está ante la presencia de una interpretación
limitada de la norma ya que el artículo 175 del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, refuerza el carácter formal que se le quiere dar a la
norma anterior y no la constitución rígida del rechazo del costo o gasto en materia
de impuesto sobre la renta.
Para que un gasto sea admitido fiscalmente como
tal; debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la
finalidad de producir renta. Igualmente, tanto desde el punto de vista contable
como fiscal, para que un gasto se considere causado debe haber sido
efectivamente, incurrido, pagado o abonado en cuenta; sólo así y de la correcta
comprobación de tales supuestos dependerá su admisibilidad.
La improcedencia de un gasto por incumplimiento
con los requisitos legales en materia de facturación debe ser examinado de
manera más amplia, dado que si el hecho se encuentra enmarcado en el supuesto
anterior no implica necesariamente la pérdida del derecho a deducir un costo o
gasto en la determinación de la obligación tributaria en materia de impuesto
sobre la renta, dado que existen otros elementos de pruebas que pueden ser
evaluados y utilizados como aval o elemento probatorio. En este sentido, la
Administración Tributaria en su libre ejercicio podrá aplicar las sanciones por
la comisión de ilícitos formales de acuerdo a la normativa prevista en el
Código Orgánico Tributario según lo establece íntegramente el artículo 175 del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Lo anteriormente expuesto, es
ratificado por el artículo 166 del Código Orgánico Tributario según Gaceta
Oficial Extraordinaria N° 6.152 del 18 de noviembre de 2014 en donde se
establece que “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en
derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos
cuando ella implique prueba confesional de la Administración”. En efecto, esta norma regula los
medios probatorios admitidos en el procedimiento de revisión y permite al
contribuyente que hayan sido objeto de rechazo de una erogación, demostrar con
otro medio, la ocurrencia del gasto, por ejemplo con:
a)
Testigos, b) Prueba informativa del proveedor de los bienes o servicios
adquiridos, c) Prueba informativa de la institución bancaria que haya pagado el
efecto de comercio (cheque) con que se pagó el gasto, identificando al
librador, al beneficiario del cheque, su monto y fecha; d) Experticia en la
contabilidad del proveedor, es decir, mediante el ejercicio del derecho a la
defensa consagrado en la libertad probatoria de los artículos 395 del Código de
Procedimiento Civil, como norma matricial de las pruebas y 166 del Código
Orgánico Tributario; todo lo cual conlleva a que las facturas, o comprobantes
referidos en el artículo 89 de LISLR, no constituyen prueba única para
demostrar los gastos, en sintonía con el artículo 257 de la Carta Magna, que
sostiene el no sacrificio de la justicia material por incumplimiento de deberes
no esenciales.
La Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha
23 de octubre de 2002 con ocasión a la apelación interpuesta por el
contribuyente Tiendas Karamba V, C.A expresa que la extinta Corte Suprema de
Justicia en la Sala Político Administrativa- Especial Tributaria “…, resulta
contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del
cumplimiento de una obligación a un único instrumento(…)” más aún cuando el
Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la
admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello
en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado
en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil (CPC)(sentencia del
18/07/96, caso: Ramírez Salaverría).
La
mencionada sentencia expresa lo siguiente:
“Esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
mantiene su criterio en cuanto a la libertad de los medios de pruebas y rechaza
cualquier intención restrictiva sobre la admisibilidad del medio probatorio que
hayan seleccionado las partes para ejercer la mayor defensa de sus derechos e
intereses, son excepción de aquellos legalmente prohibidos o que no resulten
pertinentes para la demostración de sus pretensiones”.
Lo
anteriormente refuerza el principio de libertad probatoria en materia tributaria
en donde el contribuyente podrá demostrar tanto en la fase administrativa como
en la fase judicial las prueba que refuerzan el hecho que se quiere comprobar y
es mediante este precepto que los contribuyentes podrán utilizar como elemento
de prueba todo medio que no esté prohibido por las Leyes.
Visto lo
anterior, la Administración Tributaria no podrá rechazar costos o gastos por
incumplimiento con los requisitos formales en los documentos que esté
verificando dado que podrán invocarse elementos probatorios adicionales como
parte de los derechos establecidos en el COT y el CPC y queda a instancia del
juzgador declarar la legalidad o pertinencia de las pruebas promovidas por el
contribuyente.
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