Cuando se habla de la entrada en vigencia de una Ley, se
refiere a que todos y cada uno de los preceptos descritos en ella, pasan a ser
aplicables a efectos jurídicos a partir de ese momento y en adelante.
Desde el punto de vista tributario, existe un tratamiento
particular que nos ocupa abordar en esta área, y es el momento en el cual entra
en vigencia el instrumento jurídico como tal y el momento en el cual pueden
aplicarse las normas tributarias de carácter formal o adjetivas y materiales o
sustantivas, contenidas en el dispositivo legal.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela hace
alusión en su artículo 317 de una norma general, en relación a la entrada en
vigencia de las Leyes tributarias como cuerpo normativo, y establece que, toda
ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia y en ausencia de esta
especificación del legislador, se entenderá fijado en sesenta días continuos,
es decir un vacación legal, lo cual no es más que el tiempo mínimo que
considera el legislador para que los sujetos activos y pasivos de la norma,
analicen y se adapten al nuevo instrumento legal.
Por su parte, el Código Orgánico Tributario va de la mano de
la Constitución, en relación a la norma general en comento, el cual establece
que las “leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo
establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos
siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela”.
Si aplicamos lo antes planteado y para ejemplificar hacemos
referencia a la reforma de la Ordenanza sobre Licencia e Impuesto a las
Actividades Económicas, Comerciales, Industriales, de Servicios y de Indoles
Similar en el Municipio Maracaibo del Estado Zulia, publicada en gaceta según fecha 27 de diciembre de
2019, la misma menciona en el artículo 169 que la presente ordenanza entrará en
vigencia a partir del primero (1) de enero de dos mil veinte (2020), siendo
éste entonces, el día de su entrada en vigor, el cual como vemos, fue descrito
por el legislador.
Ahora bien, una vez que
entra en vigencia el cuerpo normativo, urge necesario concretar la fecha en la
cual pueden aplicarse las normas formales y materiales. Al respecto, el Código
Orgánico Tributario establece en el artículo 8 que; las normas de
procedimientos tributarios (normas formales o adjetivas) se aplicarán desde la
entrada en vigencia de la Ley y en el caso de los tributos que se determinen o
liquiden por períodos, las normas de existencia y cuantía (normas materiales o
sustantivas) de la obligación tributaria regirán, en el periodo siguiente que
se inicie a partir de la entrada en vigencia de la ley. Es decir, en el caso de
la Ordenanza en comento, las normas de procedimientos, como aquellas que
regulan u obligan la inscripción ante un registro, las normas de procedimientos
en materia de fiscalización, las que buscan normar los recursos administrativos
o judiciales, entre otras similares, se aplicarán desde 01 de enero de 2020 y
para el caso de las normas de existencia y cuantía, las mismas son aplicables
para el ejercicio económico que inicia el 01 de enero de 2021.
Cuando el Código Orgánico Tributario habla de normas de
existencia se refiere a aquellas normas que definen, regulan o modifiquen el
hecho imponible o la base imponible; como por ejemplo del primer caso, si para
ser aportante de la contribución contenida en la Ley Orgánica de Drogas, a través
de una reforma del instrumento normativo se indica que el hecho imponible ya no
está condicionado a la ocupación de 50 trabajadores, sino que ahora la cantidad
de 60 trabajadores, esta norma modifica el hecho que la da origen al nacimiento
de la obligación tributaria. Si en el segundo caso, se modifica la Ley de
Impuesto sobre la Renta para ahora indicar que las personas naturales que
obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a 2000 Ut deberán
declararlos, esta nueva regla que ahora es de 2000 Ut y antes era de 1000 Ut,
modifica la existencia de la obligación tributaria.
En relación a las normas de cuantía, el COT apuntan a normas
que agregan, modifican o suprimen alícuotas, normas que mencionan nuevos
elementos que modifican la base imponible, normas que agregan rebajas del
impuesto, entre otras.
Lo antes planteado, juega un papel importante en el sistema
tributario en el marco de la seguridad jurídica, toda vez que le permite por un
lado al sujeto pasivo de la obligación tributaria, adaptarse al contenido de
las nuevas normas que serán aplicadas para la determinación del tributo y por
otra parte; sin restarle importancia, permite que la Administración Tributaría
adapte la plataforma tecnológica, su actividades, operaciones; entre otras de necesidad, a los
nuevos métodos o formas contenidas en la ley reformada.
Asimismo, estas reglas de aplicación buscan solventar los problemas que
podrían presentarse si a mediados del ejercicio se reforma una Ley con
sustancial contendido material o sustantivo, debido al impracticable
procedimiento que resultaría determinar la cuota tributaria de un ejercicio
anual, utilizando las dos normas.
La jurisprudencia ha
decidido sobre este caso en particular, en la sentencia de la Sala
Constitucional del TSJ del 30 de junio de 2014 del Magistrado Pedro Rafael
Rondón Haaz, que:
“En el caso concreto de
leyes que gravan actividades que se discriminan o determinan en periodos
fiscales, como es el caso del impuesto sobre la renta, lo que se exige no es
una vacatio legis, sino que la nueva legislación, aún cuando entre en vigencia,
no rija el periodo fiscal en curso, sino los que han de comenzar durante la
vigencia de esta normativa, de manera que se respecte el principio de certeza y
confianza legitima en materia tributaria. Entre otros términos, lo importante
es que aquellos tributos que graven actividades económicas que se realicen en
periodos fiscales concretos, no se apliquen a los periodos fiscales que ya
estén en curso, sino que rijan, al menos, a partir del periodo que se inicie
luego de su entrada en vigencia”.
Por último, el artículo 8
del COT además de establecer el marco de entrada en vigencia de las leyes
tributaria y el momento de su aplicación, también agrega un principio que
además tiene rango Constitucional (artículo 317 CRBV) y del cual ninguna norma
de carácter sublegal puede escaparse, dice el COT: “Ninguna norma en materia
tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca
sanciones que favorezcan al infractor”; es decir, las normas contenidas en el
nuevo instrumento legal, no poseen efectos jurídicos sobre hechos sucedidos en
el pasado, solo en relación a la excepción antes descrita, la cual entendemos
que obedece a su vez a una condición que busca cumplir con la garantía de los
derechos humanos de los contribuyentes y responsables.
La Ordenanza sobre Licencia
e Impuesto a las Actividades Económicas que hemos usado como ejemplo; publicada
según fecha 27 de diciembre de 2019, con entrada en vigor el 01 de enero de
2020 según expreso el legislador municipal y cuyas normas de existencia y
cuantía serán aplicables para el año 2021 de acuerdo al COT, no tienen fuerza
de aplicación en el pasado, es decir, no son aplicables ni para el año 2020, ni
hacia atrás como acostumbra la Administración Tributaria, salvo cuando suprima
y establezca sanciones que favorezcan al infractor, como por ejemplo sanciones
por comisión de ilícitos formales o materiales más ventajosas para el
contribuyente, así como sanciones penales. En tanto, las nuevas leyes
tributarias, según este principio, solo tendrán efectos hacia el futuro, sobre
situaciones que sucederán en los nuevos periodos del contribuyente, en donde
este nuevo cuerpo normativo entro en vigor y sea aplicable.
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